合伙制是注冊會計師行業(yè)誠信的制度基礎(chǔ)

　　我國目前存在合伙制會計師事務(wù)所和有限責(zé)任會計師事務(wù)所。在以誠信立業(yè)的注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷程中，合伙制是一種市場篩選的結(jié)果。合伙制有助于注冊會計師行業(yè)的行為自律，從根本上保證注冊會計師行業(yè)的誠信。合伙制形成的巨額賠償，有效地激勵了市場各種可能制衡力量來制約注冊會計師行業(yè)的行為。因此，合伙制是注冊會計師行業(yè)誠信的制度基礎(chǔ)。

　　注冊會計師行業(yè)目前正面臨嚴(yán)重的誠信危機(jī)，人們期待著中國注冊會計師行業(yè)進(jìn)行一次徹底的變革，以重建誠信、重塑形象。本文試從會計師事務(wù)所組織形式的視角探討中國注冊會計師行業(yè)的誠信問題。

　　誠信是注冊會計師行業(yè)的立足之本。然而，中國注冊會計師行業(yè)目前正面臨嚴(yán)重的誠信危機(jī)。于是，誠信教育被人們提到了重要的議事日程。我們認(rèn)為，從某種意義上說，誠信就是一種道德自律的行為準(zhǔn)則�；�于這樣的認(rèn)識，全方位的誠信教育固然很重要，但我們卻無法保證這種誠信教育一定是行之有效的，即我們無法保證通過誠信教育每個人都誠信。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，全方位的誠信教育只有與市場或法律懲治相結(jié)合才能真正發(fā)揮作用。這就需要從制度安排上保障注冊會計師的誠信。

　　在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，市場本身就存在各種可能的制衡力量。各種市場制衡力量因?yàn)槌鲇诶�益自我保護(hù)或追求的驅(qū)動而產(chǎn)生。如何激活市場業(yè)已存在的各種可能制衡力量?有效的制度安排至關(guān)重要。我們認(rèn)為，在規(guī)范中國注冊會計師行業(yè)行為的過程中，政府監(jiān)管固然很重要，但是，真正起決定性作用的應(yīng)該是會計市場中各種可能的制衡力量以及為這些可能制衡力量切實(shí)發(fā)揮作用而形成的各種制度安排。只有充分依靠市場中的各種可能制衡力量，才能促使注冊會計師行業(yè)真正樹立并始終堅持誠信。在制度安排上，只有讓注冊會計師對其自身的行為負(fù)完全責(zé)任，加大注冊會計師缺乏甚至沒有誠信的違約成本，“誠信”一詞才具有實(shí)實(shí)在在的內(nèi)涵。客觀地說，注冊會計師行業(yè)實(shí)行合伙制并非人為設(shè)計的結(jié)果，而是世界各國注冊會計師行業(yè)發(fā)展近200年來總結(jié)的基本經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)。這與其行業(yè)特性是密不可分的。只有作為執(zhí)業(yè)者的注冊會計師負(fù)無限責(zé)任，才能對其行為進(jìn)行有效約束，同時體現(xiàn)了專業(yè)人士之間地位平等、風(fēng)險共擔(dān)、資源共享、同舟共濟(jì)的特點(diǎn)。這正是合伙制的靈魂所在。因此，盡管制度安排的含義很廣泛，但我們認(rèn)為合伙制會計師事務(wù)所的組織形式就是一種融合自律與他律的制度安排。

　　一、合伙制有助于注冊會計師行業(yè)的行為自律，可從根本上保證注冊會計師行業(yè)的誠信

　　從我國近年來的實(shí)踐上看，現(xiàn)在眾多會計師事務(wù)所的組織形式選擇了有限責(zé)任制。在有限責(zé)任制下，有的會計師事務(wù)所雖然被吊銷執(zhí)業(yè)資格，但注冊會計師憑借手上掌握的顧客資源，在另一個會計師事務(wù)所依然可以擔(dān)任注冊會計師。這種"重所輕人"的懲處方式導(dǎo)致注冊會計師應(yīng)有的誠信無法落實(shí)到實(shí)處。在這種情形下，風(fēng)險與質(zhì)量意識成為一句空話。會計師事務(wù)所是一種典型的“人合”。會計師事務(wù)所是注冊會計師的“契約集合體”，正是注冊會計師及其責(zé)任構(gòu)成會計師事務(wù)所及其責(zé)任的集合。這樣只有合伙制才能恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)會計師事務(wù)所的本質(zhì)特征。合伙制所隱含的潛在利益損失可以自然約束注冊會計師行業(yè)自律。合伙制的事務(wù)所向社會承擔(dān)無限責(zé)任，將從根本上約束注冊會計師行業(yè)的行為和提高誠信度。這時，樹立注冊會計師的風(fēng)險意識和提高質(zhì)量就是一件順其自然的事情。

　　我們認(rèn)為，另一個更重要和更深層次的約束也許根植于合伙制的“合伙人互為代理”制度安排。在合伙制這種組織形式下，除了合伙人契約另有規(guī)定外，在合伙制企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，對任何合伙人所執(zhí)行的業(yè)務(wù)，其他合伙人都應(yīng)該負(fù)責(zé)即各個合伙人彼此互為代理。由于合伙人互為代理以及承擔(dān)無限責(zé)任，促使合伙制企業(yè)在選擇合伙人時非常謹(jǐn)慎。合伙人之間相互信任是合伙制企業(yè)存在的基礎(chǔ)。這種合伙人互為代理的制度安排，對于注冊會計師行業(yè)的誠信具有內(nèi)在的約束力，使得缺乏甚至沒有誠信的注冊會計師無處執(zhí)業(yè)。任何想從事注冊會計師這個行業(yè)的人，首先必須保證誠信�！安徽\信者，必自斃”。如此一來，在會計師事務(wù)所內(nèi)部甚至整個注冊會計師行業(yè)便自動形成誠信約束機(jī)制，注冊會計師不僅要“嚴(yán)于律己”，更要“嚴(yán)于律人”。這種內(nèi)在的約束機(jī)制比其他任何外在的約束機(jī)制更有效!

　　因此，從我國注冊會計師行業(yè)長遠(yuǎn)的角度看，在一個以質(zhì)量取勝的環(huán)境下，在以誠信立業(yè)的注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷程中，合伙制比其他組織形式更具有競爭力。合伙制的精神實(shí)質(zhì)便是注冊會計師以無限責(zé)任的形式承擔(dān)了業(yè)務(wù)失誤或作假造成的風(fēng)險。這相當(dāng)于以注冊會計師自己的財產(chǎn)損失來擔(dān)保業(yè)務(wù)的質(zhì)量和真實(shí)性，使得業(yè)務(wù)委托人放心，萬一注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中有什么“三長兩短”便可以得到補(bǔ)償，從而取信于委托人，提高了競爭能力。

　　二、合伙制形成的巨額賠償，可有效地激勵市場各種可能制衡力量來制約注冊會計師行業(yè)的行為

　　如前所述，在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，市場本身就存在各種可能的制衡力量。市場中的各種可能制衡力量可以來自受害者，也可以來自市場中任何利益相關(guān)者。在制度安排上，必須使得受害者或相關(guān)利益者可以利用制度去保護(hù)自己的權(quán)益并懲戒違規(guī)者。注冊會計師提供會計服務(wù)而產(chǎn)生的受害者或利益相關(guān)者所要求的賠償對注冊會計師行業(yè)就是一種強(qiáng)有力的制衡力量。這種制衡力量只有在會計師事務(wù)所合伙制這種制度安排下才能有效發(fā)揮。

　　盡管有限責(zé)任制會計師事務(wù)所也都要求具備一定數(shù)額的注冊資本，但與其從事的業(yè)務(wù)相比，承擔(dān)會計師事務(wù)所風(fēng)險的注冊資本就顯得微不足道。很顯然，在有限責(zé)任制下，會計師事務(wù)所的權(quán)利與責(zé)任不匹配。這種權(quán)利與責(zé)任不匹配導(dǎo)致民事賠償制度難以實(shí)施，賠償作為對注冊會計師行業(yè)的制衡力量自然失效。而與有限責(zé)任制截然相反，在合伙制下，注冊會計師以無限責(zé)任的形式承擔(dān)了業(yè)務(wù)失誤或作假造成的風(fēng)險，向人們展示其強(qiáng)大的賠償能力。這種信號傳遞本身就激勵了受害者或利益相關(guān)者關(guān)注注冊會計師行業(yè)的行為，調(diào)動受害者或利益相關(guān)者的力量來約束注冊會計師行業(yè)的行為。更重要的是，合伙制的制度安排使得受害者或利益相關(guān)者能夠最終追溯到責(zé)任人。這種潛在的巨額賠償可充分刺激市場的各種力量對注冊會計師進(jìn)行主動的監(jiān)督。對注冊會計師舞弊行為的受害者或利益相關(guān)者甚至與此完全無關(guān)的人，巨額的索賠能夠產(chǎn)生強(qiáng)有力的激勵，促使他們尋找潛在的違規(guī)者。這樣，在會計市場上缺乏甚至沒有誠信的注冊會計師便“無處藏身”。可以說，利用會計市場的各種可能制衡力量去約束注冊會計師行業(yè)的行為是最有效的，可以構(gòu)建起預(yù)防、發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為與制裁違規(guī)者“三位一體”的監(jiān)督機(jī)制。當(dāng)然，在這個過程中，需要政府監(jiān)管與司法的介入�？傊�，只有實(shí)施合伙制，讓注冊會計師承擔(dān)無限民事賠償責(zé)任，配合我國民事賠償機(jī)制的建立，才能使誠信真正成為注冊會計師行業(yè)的立足之本。

　　三、對我國目前推行合伙制的看法

　　根據(jù)《注冊會計師法》的規(guī)定，我國可以設(shè)立合伙制會計師事務(wù)所和有限責(zé)任會計師事務(wù)所。從近年來我國的實(shí)踐來看，新成立的會計事務(wù)所基本上采用合伙制，而從主管部門脫鉤改制而來的會計師事務(wù)所絕大部分是有限責(zé)任制。

　　合伙制會計師事務(wù)所的財產(chǎn)不為事務(wù)所獨(dú)立擁有，而屬全體合伙人共同所有，合伙人是合伙財產(chǎn)的直接所有者；債務(wù)由合伙人按照出資比例或根據(jù)協(xié)議，以各自的財產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，當(dāng)會計師事務(wù)所的資產(chǎn)不足以清償其債務(wù)時，由合伙人的個人財產(chǎn)清償，無最低額和出資形式的限制，直到注冊登記財產(chǎn)全部賠完為止，負(fù)無限連帶責(zé)任。通過共享利益共擔(dān)風(fēng)險，促使合伙人及其事務(wù)所注重審計質(zhì)量，自覺防范風(fēng)險。任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的錯誤與舞弊行為，都可能給整個會計師事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)。無限責(zé)任雖然是一種巨大的精神壓力，但恰恰是無限責(zé)任的設(shè)置使會計師事務(wù)所的風(fēng)險防范意識發(fā)生了根本的變化，使這一精神壓力變成了謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)的動力。因此，合伙制會計師事務(wù)所具有在風(fēng)險的牽制和共同利益的驅(qū)動下，促使事務(wù)所強(qiáng)化專業(yè)發(fā)展，擴(kuò)大規(guī)模，提高規(guī)避風(fēng)險的能力的優(yōu)點(diǎn)。目前，由于必須承擔(dān)無限和連帶責(zé)任的要求，使得大多數(shù)會計師事務(wù)所和注冊會計師不愿貿(mào)然選擇這類合伙制。

　　有限責(zé)任制會計師事務(wù)所以個人出資額為限對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。這種組織形式雖然可以迅速聚集一批注冊會計師，建立規(guī)模大所，承辦大型業(yè)務(wù)，但是卻降低了風(fēng)險責(zé)任對執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了注冊會計師的個人責(zé)任。如果經(jīng)濟(jì)利益大于可能的賠償額時，就可能為利益所驅(qū)動，滿足委托方的不合理要求，損害利益相關(guān)者的利益。作為一個具有高度社會責(zé)任和高執(zhí)業(yè)風(fēng)險的行業(yè)，如果不能面向社會承擔(dān)無限責(zé)任，對其職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就失去了最根本的機(jī)制約束和保障。即便出現(xiàn)相同的問題，也會因會計師事務(wù)所的組織形式不同而得到不同的懲罰，從而造成“同罪異罰”。這在一定程度上就為注冊會計師營造了“機(jī)會主義”的土壤。

　　根據(jù)注冊會計師行業(yè)的性質(zhì)與職業(yè)特點(diǎn)，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)首選合伙制。會計師事務(wù)所營業(yè)活動消耗的主要是注冊會計師的智力勞動，產(chǎn)出的則是具體的智力產(chǎn)品--審計報告，所提供的服務(wù)高度依賴人力資本，而顧客在選擇會計服務(wù)時，也主要依據(jù)注冊會計師個人信譽(yù)、品格和技能。合伙制的最大特點(diǎn)就是把合伙人的責(zé)任和利益緊密聯(lián)系在一起，這正是保障注冊會計師公正執(zhí)業(yè)的基本條件，有助于提高注冊會計師的風(fēng)險意識、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平，防止某些注冊會計師以不負(fù)責(zé)的態(tài)度對待工作，造成損失之后又以有限責(zé)任的形式來逃避責(zé)任。因此，我們認(rèn)為有必要全面推進(jìn)會計師事務(wù)所的有限責(zé)任制向合伙制轉(zhuǎn)化。當(dāng)然，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，由于各種原因目前許多會計師事務(wù)所對合伙制存有顧慮，這也是很正常的現(xiàn)象。但合伙制作為一種制度的選擇不能只考慮注冊會計師行業(yè)與注冊會計師本身的利益，而應(yīng)該綜合考慮整個社會制度的效率以及利益相關(guān)者的利益。

　　四、小結(jié)

　　正如我們無法杜絕“犯罪”一樣，我們也無法杜絕注冊會計師缺乏甚至沒有誠信的行為。中國注冊會計師行業(yè)的規(guī)范與發(fā)展需要多方面的努力。本文只是試圖從會計師事務(wù)所的組織形式(制度安排)方面，構(gòu)建中國注冊會計師行業(yè)以“誠信”為核心的職業(yè)道德規(guī)范體系，使得會計師事務(wù)所“以質(zhì)量求生存，以信譽(yù)求發(fā)展”真正成為一種自覺行為，促進(jìn)中國注冊會計師行業(yè)的不斷發(fā)展壯大。